财政部明确外国非政府组织中国代表处适用《民间非营利组织会计制度》
引言
中国财政部于2020年6月15日发布《<民间非营利组织会计制度>若干问题的解释》（财会〔2020〕9号，以下简称“《解释》”）于公布之日起实施。解释第一条首次在全国范围内明确境外非政府组织在中国境内依法登记设立的代表机构应当按照《民间非营利组织会计制度》（以下简称“《民非制度》”）进行会计核算。但在此之前，已有多省市在对境外非政府组织年度报告和日常监督过程中要求其遵照《民非制度》进行会计核算。本文对该解释中与境外非政府组织中国代表机构相关的重点条款进行解析，以供参考。
一、概述
《民间非营利组织会计制度》（财会〔2004〕7号）由我国财政部于2004年8月19日发布并于2005年1月1日起正式实施。《民非制度》第二条规定了其适用范围为在中国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织，包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。
2017年11月4日修订的《中华人民共和国境外非政府组织境内活动管理法》（以下简称“《FNGO管理法》”）第二十四条规定：“境外非政府组织代表机构应当执行中国统一的会计制度。财务会计报告应当经中国境内会计师事务所审计。”
《民非制度》颁布时，中国尚未出台关于境外非政府组织管理的法律，因此列举的适用范围并不包括境外非政府组织。《FNGO管理法》及其他规定亦未明确要求在中国注册登记的境外非政府组织代表机构应当适用《民非制度》。
因此，《FNGO管理法》颁布后，对于境外非政府组织代表机构应当适用《民非制度》存在不同的理解，各地区的做法和要求也存在一定差异。
借助对于《民非制度》进行解释的机会，财政部明确境外非政府组织在中国境内依法登记设立的代表机构会计核算工作应当遵照《民非制度》执行，对该事宜的争论暂告一段落。
此前尚未按照《民非制度》进行会计处理的境外非政府组织中国代表机构应第一时间进行对其会计核算工作进行调整，以符合《民非制度》和《解释》的各项要求。
二、境外非政府组织应当关注的几个问题
（一）关于境外非政府组织代表机构的总部拨款收入
境外非政府组织代表机构的总部拨款收入是其主要收入来源，《解释》对于境外非政府组织代表机构从总部机构获得的拨款收入如何进行会计核算进行了详细说明。
《解释》要求增设“4701 总部拨款收入”科目，核算从其总部取得的拨款收入，并在业务活动表收入部分“投资收益”项目与“其他收入”项目之间增加“总部拨款收入”项目。境外非政府组织代表机构取得总部拨款收入时，按照取得的金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记本科目；期末，将本科目本期发生额转入非限定性净资产，借记本科目，贷记“非限定性净资产”科目。如果存在限定性总部拨款收入，则应当在本科目设置“限定性收入”、“非限定收入”明细科目，在期末将“限定性收入”明细科目本期发生额转入限定性净资产。
关于上述限定性净资产的说明和解释参见下文。
（二）存款利息应计入其他收入
存款利息收入是《FNGO管理法》第三十一条规定的境外非政府组织在中国境内活动资金的第二项来源。
《解释》规定，民间非营利组织取得的存款利息，属于《民非制度》第三十五条规定的“为购建固定资产而发生的专门借款”产生且在“允许资本化的期间内”的，应当冲减在建工程成本；除此以外的存款利息应当计入其他收入。
（三）关于限定性净资产的核算做了详细的补充
《解释》明确《民非制度》第五十六条规定的限定性净资产中所称的“限制”，是指由民间非营利组织之外的资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的。该限制只有在比民间非营利组织的宗旨、目的或章程等关于资产使用的要求更为具体明确时，才能成为《民非制度》所称的“限制”。
此外，解释进一步对限制解除以及将限定性净资产转为非限定性净资产的金额等区分不同情况进行了说明，具体包括：
（1）对于因资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求在收到资产后的特定时期之内使用该项资产而形成的限定性净资产，应当在相应期间之内按照实际使用的相关资产金额转为非限定性净资产。
（2）对于因资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求在收到资产后的特定日期之后使用该项资产而形成的限定性净资产，应当在该特定日期全额转为非限定性净资产。
（3）对于因资产提供者或者国家有关法律、行政法规设置用途限制而形成的限定性净资产，应当在使用时按照实际用于规定用途的相关资产金额转为非限定性净资产。
其中，对固定资产、无形资产仅设置用途限制的，应当自取得该资产开始，按照计提折旧或计提摊销的金额，分期将相关限定性净资产转为非限定性净资产。在处置固定资产、无形资产时，应当将尚未重分类的相关限定性净资产全额转为非限定性净资产。
（4）如果资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在特定时期之内或特定日期之后将限定性净资产用于特定用途，应当在相应期间之内或相应日期之后按照实际用于规定用途的相关资产金额转为非限定性净资产。
其中，要求在收到固定资产、无形资产后的某个特定时期之内将该项资产用于特定用途的，应当在该规定时期内，对相关限定性净资产金额按期平均分摊，转为非限定性净资产。
要求在收到固定资产、无形资产后的某个特定日期之后将该项资产用于特定用途的，应当在特定日期之后，自资产用于规定用途开始，在资产预计剩余使用年限内，对相关限定性净资产金额按期平均分摊，转为非限定性净资产。
与限定性净资产相关的固定资产、无形资产，应当按照《民非制度》规定计提折旧或计提摊销。
此外，对于资产提供者或者国家有关法律、行政法规撤销对限定性净资产所设置限制的，应当在撤销时全额转为非限定性净资产。
（四）明确关联方的定义
《民非制度》中并未对“关联方”进行定义或做出相关规定。
《解释》明确：“关联方，是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的相关各方。”并且详细列举了9种构成关联方的情形，对关联方做出了较为详尽的的定义和规范。此外，还列举了9中关联方交易的类型。
对于民间非营利组织与关联方发生关联方交易的，在会计报表附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
三、结语
本文系笔者就最新颁布的《解释》作出的简要梳理和解读，以为各境外非政府组织提供参考。但在实践中，由于业务类型更加多元、会计核算问题更为复杂，笔者仍然建议各组织在对部分问题把握不准确时，向专业的法律顾问进行咨询，保障组织的合法合规运行。
关于德和衡
北京德和衡律师事务所一家总部位于北京的、领先的国际化律师事务所。本所团队曾为多家境外非政府组织中国代表机构提供法律服务，包括为境外非政府组织注册中国代表处和举办临时活动提供咨询和意见，担任境外非政府组织中国代表处常年法律顾问，就其日常管理和业务活动的合规和监管要求提供法律服务。
【文章作者】北京德和衡律师事务所
高级联席合伙人 张磊律师：
张磊，北京德和衡律师事务所高级联席合伙人，高级经济师。在商事争议解决、跨国投资并购与融资、跨国基础设施项目、跨国能源项目、境外工程和施工领域、招投标与采购等领域具有丰富经验。客户包括中广核、中国中铁、中国船舶、中国二冶、中航油国际公司、中国移动研究院、中铝国际、北汽集团产业投资公司、平安银行、国网英大长安、神州天鸿、天元锰业、新时代信托等大型国有和民营企业及相关机构。联系电话：13910725020 010-85407610
律师助理 陈怡任
陈怡任，北京德和衡律师事务所律师助理，英国爱丁堡大学法学硕士，曾就职于戴姆勒集团大中华区总部。专业领域：竞争法、跨境投融资并购、民商事争议解决。联系电话：18628117721 邮箱：chenyiren@deheng.com